В каких случаях иностранная компания должна открывать постоянное представительство?

Обязана ли иностранная компания открыть постоянное представительство если она собирается взять на работу гражданина РФ?

Вопрос: Обязана ли иностранная компания открыть постоянное представительство если она собирается взять на работу гражданина РФ для ведения деятельности по изучению рынка недвижимости в интересах этой иностранной компании.

Ответ: п. 3 ст. 306 НК РФп. 1 ст. 2 ГК РФ). При этом если создаются рабочие места и с физическим лицом заключается трудовой договор, то есть сотрудник работает в офисе, то организация обязана открыть постоянное представительство. Исключение – трудовой договор с дистанционным сотрудником, гражданско-правовой договор с физическим лицом для выполнения работ (оказания услуг), а также осуществление иностранной организацией на территории РФедерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации (п. 4 ст. 306 ГК РФ).

Обоснование

Признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российской организацией?

Нет, не признается.

Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05 , УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586 .

Постоянное представительство иностранной фирмы: что это такое?

Иностранные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России как через свои постоянные представительства, так и без их создания.

В первом случае иностранная организация уплачивает налог на прибыль в целом в том же порядке, что и российские налогоплательщики, за исключением некоторых особенностей, установленных статьей 307 и некоторыми другими статьями НК РФ.

Во втором случае налог на прибыль удерживается у источника выплаты доходов. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом в России в силу норм главы 25 НК РФ или межправительственных соглашений.

Под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Деятельность постоянного представительства может быть связана: с пользованием недрами, иными природными ресурсами в России; с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования; с продажей товаров со складов в России; с выполнением иных работ, оказанием услуг, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (см. далее «Подготовительная и вспомогательная деятельность»).

Представительство по ГК РФ и по НК РФ: основные различия

Есть два основных различия между представительством, определение которого дает ГК РФ, и постоянным представительством согласно 25-й главе НК РФ.

Во-первых, в гражданском праве представительство только представляет и защищает интересы организации (ст. 55 ГК РФ). В налоговом же праве постоянное представительство выполняет более важные задачи. Оно должно вести самостоятельный бизнес в другой стране, то есть принимать на месте ключевые экономические решения (выбор контрагентов, определение цен, других существенных условий сделок и т. п.).

Во-вторых, в гражданском праве представительство -- это подразделение внутри юридического лица (ст. 55 ГК РФ). Налоговый кодекс устанавливает, что постоянным представительством может быть как обособленное подразделение иностранной фирмы, так и любое «иное место ее деятельности». Например, российский посредник (юридическое или физическое лицо), через которого инофирма ведет свой бизнес в России.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

Если деятельность иностранной фирмы в России носит вспомогательный или подготовительный характер, то это, как правило, не приводит к образованию постоянного представительства.

В пункте 4 статьи 306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

Пример 1

Представительство иностранной фирмы дает в России рекламу, хранит и демонстрирует образцы товаров, принимает на них заказы. Эти заказы оно передает головному офису, который заключает контракты с российскими клиентами и поставляет им товары из-за рубежа.

Деятельность представительства в этом случае имеет вспомогательный характер. Поэтому постоянного представительства для целей налогообложения здесь не возникает. Хотя представительство в гражданско-правовом смысле может существовать годами, иметь аккредитацию при Государственной регистрационной палате или Торгово-промышленной палате и т. п.

То же представительство самостоятельно ввозит товары в Россию и заключает контракты с покупателями на основе генеральной доверенности головного офиса.

Иностранная фирма может осуществлять в России подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах другой инофирмы. Если такая деятельность все-таки приводит к образованию постоянного представительства, но при этом оплачивается за пределами России, то налоговая база должна определяться расчетным путем. Налоговая база будет равна 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с указанной деятельностью (п.3 ст. 307 НК РФ).

Постоянное представительство в мировой практике

Определение постоянного представительства, данное в статье 306 НК РФ, заимствовано из мировой практики. Существует такая международная организация -- Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая объединяет почти все промышленно развитые западные страны.

Экспертами ОЭСР в свое время был разработан типовой договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения (далее -- Типовая конвенция ОЭСР) и комментарии к нему (далее -- Комментарии к Типовой конвенции ОЭСР). Хотя Россия и не является членом ОЭСР, но абсолютное большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР. Все ключевые документы ОЭСР по налоговым вопросам можно посмотреть на сайте ОЭСР в интернете www.oecd.org.

Определение постоянного представительства в статье 306 НК РФ близко к определению этого термина, которое дается в статье 5 Типовой конвенции ОЭСР. Согласно статье 5 Типовой конвенции ОЭСР постоянным представительством является «постоянное место деятельности, через которое предприятие осуществляет свой бизнес полностью либо частично».

При этом «постоянное место деятельности» означает не обязательно офис, официально арендованный или приобретенный иностранной фирмой в другой стране. Согласно пункту 4.1 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия инофирмы в другой стране.

Так, в пункте 4.3 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР приводится следующий пример.

Пример 2

Иностранная фирма командирует своего сотрудника в другую страну к фирме- контрагенту. Этот сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует, как тот выполняет свои обязательства, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов.

Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у его фирмы есть «постоянное место деятельности» в другой стране.

Более того, согласно пункту 42.2 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть даже компьютер, через который посредством специального программного обеспечения автоматически производится продажа товаров и услуг в другой стране.

Пример 3

Головной офис фирмы находится в Германии, а свои товары она продает в России через интернет по каталогу. При этом инофирма имеет в Москве сервер для приема заказов, который по договору поддерживает и обслуживает российская компьютерная фирма.

В данном случае никто из сотрудников инофирмы или доверенных лиц в России не присутствует, а деятельность российских компьютерщиков по поддержке сервера носит сугубо вспомогательный характер и с самой продажей товаров не связана. Тем не менее, по мнению экспертов ОЭСР, у такой инофирмы можно признать факт наличия постоянного представительства в России.

К слову сказать, идея о том, что в сфере интернет-торговли только лишь одно наличие компьютера в другой стране говорит о постоянном представительстве, появилась в Комментариях к Типовой конвенции ОЭСР в 2001 году и поначалу была предметом споров между экспертами. Не все были согласны с таким подходом. Так, по мнению представителей Великобритании, местом ведения бизнеса должно являться все-таки не место, где стоит компьютер, а место, где находятся люди, которые управляют им и всем этим бизнесом.

Зависимые агенты

Определение зависимого агента содержится в пункте 9 статьи 306 НК РФ. Зависимый агент -- это лицо (юридическое либо физическое), которое по договору с иностранной фирмой:

1. представляет ее интересы в Российской Федерации;

2. действует на территории Российской Федерации от имени этой инофирмы;

3. имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной инофирмы, создавая при этом правовые последствия для нее.

Если иностранная фирма регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность через зависимого агента, это означает, что она имеет свое постоянное представительство в России.

Одновременно согласно тому же пункту иностранная фирма не имеет для целей налогообложения постоянного представительства, если она осуществляет деятельность в России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, зависимый агент -- это посредник, который удовлетворяет одновременно следующим условиям:

во-первых, он представляет интересы инофирмы в России с правом заключать от ее имени контракты или оговаривать их существенные условия. Эти полномочия могут быть оформлены доверенностью, договором поручения, комиссии, агентирования и т. п.;

во-вторых, посреднические услуги, которые он оказывает, выходят за рамки обычной деятельности для посредников на этом рынке или в этом виде бизнеса.

Первое условие (совершение сделок или иных операций в интересах инофирмы на территории России) не является ключевым, поскольку любой посредник (как независимый, так и зависимый) так или иначе работает в интересах другого лица -- своего клиента. Более важным при определении статуса зависимого агента на практике является второе условие -- укладывается или нет деятельность агента в рамки обычных для данного рынка посреднических услуг.

Определить, где кончаются обычные услуги посредника и начинается деятельность зависимого агента, подчас довольно сложно. По этому вопросу накоплен большой международный опыт.

Так, согласно Комментариям к Типовой конвенции ОЭСР существует несколько признаков того, что агент действует не в рамках своей обычной деятельности и имеет зависимый статус. Вот эти признаки.

1. Когда агент действует на основе «детальных инструкций» со стороны своего клиента. В частности, как указано в пунктах 38.3 и 38.5 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, независимый агент отвечает перед клиентом (принципалом) за результаты своей работы, но не за то, каким образом ему удалось выполнить поручение. Если клиент дает агенту не только поручения на сделки или иные операции, но и руководит их выполнением, указывает, где и как искать контрагентов и т. п., такой агент приближается к статусу зависимого.

2. Когда агент оказывает клиенту (принципалу) услуги, которые в обычных условиях не практикуются в данном виде бизнеса (п. 38.8 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР). Так бывает, например, когда агент не только выполняет поручения клиента на совершение сделок как комиссионер, но и параллельно имеет доверенность на широкий круг операций с правом заключения любых договоров и этими правами пользуется. Иными словами, признаками зависимого статуса агента являются отклонения от нормы в обе стороны: как слишком детальный контроль клиента за действиями агента, так и слишком большая свобода для агента, которую обычно не имеют посредники.

3. Когда агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически (см. п. 38.6 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР).

4. Когда по договору чрезмерно большая часть предпринимательских рисков переложена на клиента (принципала), в результате чего агент как бы находится на «иждивении» у клиента. Например, как указано в пункте 38.7 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, признаком того, что агент не несет нормальных предпринимательских рисков, является получение им гарантированного вознаграждения (независимо от заключенных сделок и других результатов работы), а также обязанность клиента (принципала) покрывать убытки агента от предпринимательской деятельности.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимом статусе агента. Все вопросы его деятельности должны рассматриваться в комплексе.

Следует отметить также, что зависимый агент и взаимозависимые лица -- не одно и то же. Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются организации, одна из которых непосредственно или косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Пунктом 10 статьи 306 НК РФ установлено следующее. Если лицо, осуществляющее деятельность в России, является взаимозависимым с иностранной фирмой, но не имеет признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 статьи 306 НК РФ, это не приводит к образованию постоянного представительства инофирмы в России.

Например, факт участия клиента в уставном капитале агента (даже если это контрольный пакет) сам по себе еще не говорит о зависимом статусе, поскольку учредитель может и не вмешиваться в текущую деятельность своей «дочки».

Постоянные представительства и строительная деятельность

Стройплощадкой иностранной фирмы на территории России в налоговых целях считается (п. 1 ст. 308 НК РФ):

1. место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2. место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений (в том числе плавучих и буровых установок), а также машин и оборудования, для нормального функционирования которых необходимо их жесткое крепление на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Стройплощадка для иностранного генподрядчика, как правило, считается постоянным представительством уже с момента ее создания. Избежать в данном случае статуса постоянного представительства инофирма может, только ссылаясь на международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Согласно статье 7 НК РФ положения таких международных договоров имеют приоритет по отношению к национальному законодательству. Например, пунктом 3 статьи 5 Соглашения от 5 декабря 1998 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено следующее. Строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев. В главе 25 НК РФ такого минимального срока не установлено, но для кипрских фирм (и для российских фирм на Кипре) применяются нормы международного соглашения.

Минимальные сроки для признания стройплощадки постоянным представительством установлены не только в соглашении с Кипром, но и в других международных договорах Российской Федерации. Поэтому в главе 25 НК РФ есть специальные нормы по исчислению сроков существования стройплощадок.

Согласно пункту 3 статьи 308 НК РФ если инофирма является генеральным подрядчиком строительства, срок существования стройплощадки отсчитывается либо с даты подписания акта о передаче ей этой площадки, либо с даты фактического начала работ в зависимости от того, что произошло раньше.

Окончанием существования стройплощадки для инофирмы- генподрядчика является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы окончились уже после его подписания, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.

Инофирма-генподрядчик может поручить выполнить часть подрядных работ другим лицам -- субподрядчикам. Тогда период, в течение которого работы на стройке ведут они, включается для целей налогообложения в срок существования стройплощадки для генподрядчика.

Есть свои особенности и для субподрядчиков. Так, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на строительной площадке тоже может создавать его постоянное представительство. Это происходит, если одновременно выполняются два условия (п. 2 ст. 308 НК РФ):

во-первых, продолжительность деятельности инофирмы- субподрядчика составляет в совокупности не менее 30 дней;

во-вторых, генподрядчик имеет постоянное представительство.

Постановка представительств на налоговый учет

Любая иностранная организация, которая планирует осуществлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности. Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401ИМД. Встать на учет нужно не позднее 30 дней с даты начала деятельности.

Если иностранная организация не планирует осуществлять в России деятельность, но при этом открывает счет в российском банке, она ставится на учет по месту нахождения банка. Налоговая инспекция выдает ей свидетельство по форме 2402ИМ, в котором указывается КИО -- Код иностранной организации.

Кроме того, инофирмы, осуществляющие деятельность в России не более 30 дней в году, должны направлять уведомления о доходах от деятельности в Российской Федерации по форме 2503И. Уведомление направляется до начала деятельности в налоговую инспекцию по месту осуществления этой деятельности и в МНС России.

Инофирмы, которые не имеют в России постоянного представительства, но получают доходы от источников в России, обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в МНС России уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику выплаты.

Отвечает Владислав Волков,

заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России

«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

1. Положениями статей 306 - настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

(см. текст в предыдущей редакции)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

(см. текст в предыдущей редакции)

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

(см. текст в предыдущей редакции)

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

(см. текст в предыдущей редакции)

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность UEFA (Union of European Football Associations) и дочерних организаций UEFA в период по 31 декабря 2020 года включительно, FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями

(см. текст в предыдущей редакции)

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческих партнеров UEFA, поставщиков товаров (работ, услуг) UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association) или UEFA (Union of European Football Associations), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

15. Факт осуществления на территории Российской Федерации иностранной организацией, указанной в подпункте 4 пункта 6 статьи 246.2 настоящего Кодекса, а также нанятыми ею лицами, ее сотрудниками и (или) представителями функций по управлению такой организацией, ее деятельностью, связанной с эксплуатацией морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и (или) деятельностью по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и по оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, сам по себе не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанной иностранной организации, иностранных организаций, в которых прямо или косвенно участвует такая организация, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанной организации.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 7

От решения вопроса, образует или нет иностранная компания в нашей стране постоянное представительство, во многом зависит порядок ее налогообложения. Между тем иногда понять, образуется ли постоянное представительство, не так-то легко. Этому посвящена наша статья.

Определение

Для целей НК РФ оно приводится в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой компании, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• с пользованием недрами или другими природными ресурсами;
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой компании или арендуемых ею складов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Обратите внимание! В налоговом законодательстве особо оговариваются случаи, когда постоянное представительство создается в ходе использования иностранными компаниями российских недр или какого-либо строительства на российской территории.

Итак, определение у нас вроде бы есть... Но на самом деле его нет. Ведь в ст. 306 НК РФ приводится перечень только тех видов деятельности, посредством которых организована деятельность представительства.

Получается, что компания, используя этот перечень, должна самостоятельно сделать вывод о наличии или отсутствии у нее постоянного представительства применительно к конкретной ситуации.

Разъяснения налоговиков

У нас есть Методические рекомендации <1>, которые никто не отменял. Там указано, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной организации значение, с которым связывается возникновение обязанности иностранной компании уплачивать налог на прибыль в РФ.

<1> Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Поэтому факт аккредитации филиала или представительства, а также его постановки на налоговый учет сам по себе к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения прибыли отношения не имеет.

Это несколько признаков, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной компании в России постоянного представительства:

• наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;
• осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Как указывают налоговики, регулярной, в частности, можно считать деятельность обособленных подразделений иностранных компаний, вставших или обязанных встать на учет в налоговой инспекции в соответствии с Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.

Во всех остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" нужно определять на основе анализа фактической деятельности самой иностранной компании (или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной компании) в каждом конкретном случае.

При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ (например, отдельные случаи продажи в России принадлежащего иностранной фирме на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

И еще важнейшая деталь. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия или отсутствия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Пара определений

В НК РФ нет определения места деятельности. Обратимся к ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР. В ней есть выражение "место бизнеса", и означает оно любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса организации. Принадлежат компании или арендуются находящиеся в ее распоряжении помещения, средства или установки - не имеет значения.

Кроме того, в НК РФ нет и своего собственного определения предпринимательской деятельности.

В этом случае согласно п. 1 ст. 11 НК РФ соответствующее определение нужно искать в других отраслях законодательства.

В п. 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Строительство

Это, пожалуй, самый сложный элемент в вопросах признания наличия постоянного представительства. Строительство в России худо-бедно начало оживать, в том числе возвращаются и иностранные компании.

Для того чтобы определить наличие постоянного представительства при выполнении строительных, установочных и монтажных работ, нужно правильно использовать понятие "строительная площадка".

Оно дано в п. 1 ст. 308 НК РФ. В нем сказано, что под строительной площадкой иностранной компании на территории РФ для целей налогообложения прибыли нужно понимать:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

При этом иностранная компания, являющаяся генеральным подрядчиком, может передавать часть своей работы другой иностранной компании - субподрядчику. В таком случае деятельность субподрядчика тоже рассматривается как постоянное представительство. При условии, конечно, что продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней и что сам генподрядчик имеет постоянное представительство.

Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (или акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дата фактического начала работ.

Строительная площадка прекращает свое существование после того, как заказчик подписывает акт сдачи-приемки объекта (или комплекса работ) или работы фактически заканчиваются.

Пользование недрами

Об образовании постоянного представительства, если иностранная компания пользуется недрами или другими природными ресурсами России, особо говорится в п. 3 ст. 306 НК РФ.

В этом случае постоянное представительство фирмы считается образованным с более ранней из следующих дат:

• дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой компании на осуществление соответствующей деятельности;
• дата фактического начала такой деятельности.

Если фирма выполняет работы для другого лица, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой фирмы, применяется порядок, аналогичный порядку деятельности на строительной площадке.

К сведению. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" отношения недропользования с иностранными юридическими и физическими лицами регулируются этим Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

О ней говорится в п. 4 ст. 306 НК РФ. Факт осуществления иностранной компанией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Но при этом определений, что такое "подготовительная" и что такое "вспомогательная" деятельность, нет.

По мнению экспертов, подготовительной деятельностью, очевидно, следует считать ту, что направлена на создание предварительных условий для ведения основной деятельности иностранной компании в России. Это может быть деятельность по получению лицензий, разрешений, сертификатов и т.п., по исследованию рынка, предварительному подбору партнеров и пр.

Вспомогательная деятельность - деятельность, направленная на обслуживание основной (при условии, конечно, что основная деятельность в России не осуществляется). В качестве примера можно привести рекламирование деятельности компании и постоянный подбор потенциальных российских клиентов.

В самой ст. 306 НК РФ есть только небольшой, хотя и открытый перечень возможных вариантов.

Во-первых, использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной компании, до начала такой поставки.

Обратите внимание! В Методических рекомендациях (п. 2.3.3) уточняется, что после того, как иностранная компания начинает регулярные поставки товаров, хранящихся на складах в РФ, ее деятельность тут же перестает быть подготовительной и вспомогательной и приводит к образованию постоянного представительства.

Во-вторых, это содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной компании, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки - до начала такой поставки.

В-третьих, содержание постоянного места деятельности компании исключительно для целей закупки товаров в России.

В-четвертых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, занятия маркетингом, рекламой или изучения рынка товаров, работ, услуг, реализуемых фирмой.

Однако признать такую деятельность подготовительной или вспомогательной можно только в том случае, если она не является основной или обычной деятельностью данной компании.

Так, если представительство фирмы в России занимается рекламой, а для самой фирмы оказание услуг по рекламе - основная деятельность, то ей придется признать наличие в России постоянного представительства.

В-пятых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Пример 1 . Представительство болгарской компании расположено в г. Ростов-на-Дону. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Пловдив. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Деятельность представительства в налоговых целях признается вспомогательной и не приводит к образованию постоянного представительства.

Отметим, что факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство. К такому выводу, например, пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 03.03.2005 N А56-24202/04.

Однако нужно учесть положения п. 3 ст. 307 НК РФ. Если вспомогательная или подготовительная деятельность производится в интересах не самой иностранной компании, а третьих лиц, то она может привести к образованию постоянного представительства.

Этого не произойдет, только если указанная деятельность в пользу третьих лиц не будет носить регулярный характер.

Пример 2 . Представительство украинской компании расположено в г. Казань. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Львов. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Однако, кроме имущества самой фирмы, на складе на постоянной основе хранится имущество российской компании. По этому поводу с украинской компанией заключен договор.

В пп. "а" п. 4 ст. 5 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов указано, что постоянное представительство не образуется в случае "использования сооружений и содержания запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации".

Следовательно, ввиду регулярного оказания услуг третьему лицу этой украинской компанией у нее на территории России образуется постоянное представительство для целей налогообложения.

Учтите, под регулярным характером деятельности, исходя из текста Методических рекомендаций, следует понимать все, что не носит единичный характер.

Обратите внимание! Исходя из положений ст. 7 НК РФ, если в международном соглашении России с каким-либо иностранным государством предусмотрены иные правила признания деятельности фирмы вспомогательной или подготовительной, то применяться должны именно они.

Разумеется, налоговая инспекция при проверке будет анализировать фактическую деятельность иностранной компании на российской территории.

Так, налоговики расценивают сдачу иностранной фирмой в аренду недвижимого имущества на территории России как образование постоянного представительства - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 08.05.2004 N 26-12/32526.

А вот ФАС МО в Постановлении от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06, рассматривая конкретную ситуацию и исходя из совокупности факторов (договоры аренды заключал сам нерезидент, действуя из-за рубежа, недвижимое имущество находится на балансе самого нерезидента, сам нерезидент уплачивает все налоги с недвижимого имущества), пришел к другому выводу.

Он посчитал, что на территории России в данном случае фактически нет деятельности, связанной с предоставлением недвижимого имущества в аренду, а потому постоянное представительство не образуется.

Владение имуществом

Как указано в п. 5 ст. 306 НК РФ, факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства компании в России.

Следует обратить внимание на термин "владение иным имуществом". Ведь если иностранная компания регулярно использует какое-либо имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства, о чем налоговики напоминают в п. 2.4.1 Методических рекомендаций. Это произойдет, если будут присутствовать все признаки постоянного представительства, предусмотренные в п. 2 ст. 306 НК РФ.

Пример 3 . На территории России в собственности молдавской компании находится складское помещение, которое сдано в долгосрочную аренду российской компании.

Постоянного представительства в данном случае не образуется, так как поиском арендатора занималась российская риелторская компания, а у молдавской фирмы в России нет ни филиала, ни представительства и все дела по аренде ведутся через российскую риелторскую компанию.

Договор простого товарищества

Как указано в п. 6 ст. 306 НК РФ, сам по себе факт заключения иностранной компанией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства данной компании в России.

Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 ГК РФ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено их договором.

Если иностранная компания в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то они относятся к доходам от источников в РФ, но не приводят к образованию постоянного представительства.

Эти разъяснения были даны в Письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685. (Можно посмотреть также Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02.)

Пример 4 . Словацкая компания является участником договора простого товарищества с ООО "Рассвет" и ООО "Закат".

Вклад компании был произведен денежными средствами.

Делами товарищества управляет ООО "Закат". Оно выплачивает партнеру долю в прибыли, перечисляя деньги на его счет в иностранном банке.

Так как кроме денежного участия в делах товарищества словацкая компания никакой другой предпринимательской деятельности в России не осуществляет, ее участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

Возникает ли постоянное представительство в случае, если ведение общих дел товарищества возложено на иностранного участника?

Ни судебной практики, ни официальной позиции по данному вопросу нет.

Некоторые специалисты указывают, что постоянное представительство не образуется, если иностранная компания - в рамках простого товарищества - не осуществляет самостоятельную предпринимательскую деятельность в России, и даже возложение на нее обязанности по ведению дел товарищества на основании ст. 1044 ГК РФ в этом смысле ничего не меняет.

По мнению автора, здесь нужно применить положения п. 2 ст. 278 НК РФ. В нем сказано, что в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Так что смысла возлагать на иностранную фирму обязанность вести дела товарищества нет.

Предоставление персонала

Как прямо указано в п. 7 ст. 306 НК РФ, факт предоставления иностранной фирмой персонала для работы на территории РФ в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной компании, предоставившей персонал, если последний действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен. (Правда, этот пункт действует только при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.)

Этот момент налоговики рассмотрели особенно подробно в п. 2.4.2 Методических рекомендаций.

Они указывают, что предоставление персонала не является признаком наличия постоянного представительства, только если иностранная компания не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации.

Также поставщик персонала не должен принимать на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах заказчика.

Кроме того, налоговики указывают даже, какие в этом случае должны оформляться документы и оплачиваться расходы.

Подтверждением факта оказания услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о его предоставлении. (Если будут оформлены акты об оказании иных услуг, то у налоговиков тут же возникнут подозрения в добросовестности партнеров.) Также необходимы выставление и оплата счетов, предусматривающих компенсацию расходов иностранной компании, связанных с деятельностью предоставленных специалистов:

• расходы по их заработной плате;
• расходы по найму жилых помещений;
• командировочные расходы и т.п. По мнению составителей Методических рекомендаций, плата за предоставленный персонал должна быть установлена по заранее определенной твердой ставке и зависеть только от фактически отработанного им времени. При этом сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая заказчиком поставщику персонала (если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация), должна покрывать расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным. И вознаграждение должно лишь незначительно превышать вышеуказанные расходы (а в ряде случаев и не покрывать их).

Непонятно на каком основании, но налоговики выдвинули еще одно жесткое условие.

Между суммами, которые переводятся поставщику за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, может быть разница не более чем в 10% от последней из указанных величин.

В противном случае квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства в России.

Требования налоговиков были поддержаны в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Пример 5 . Финская компания предоставила российскому ОАО "Леспромхоз" специалистов, состоящих в штате фирмы, для консультирования и оказания помощи в налаживании деревообрабатывающего производства. Иных обязательств по оказанию услуг иностранная компания на себя не принимала.

Общая сумма выплат поставщику персонала, включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов, составила 1 500 000 руб. Из них сумма заработной платы сотрудников иностранной компании, их командировочных расходов и затрат по найму жилья - 1 400 000 руб.

Предельная величина превышения вознаграждения над произведенными расходами составила 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%). Фактически сумма вознаграждения превышает затраты финской компании на 100 000 руб. (1 500 000 - 1 400 000).

Так как данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов от расходов (иными словами, фактическое вознаграждение финской компании меньше чем на 10% отклоняется от ее расходов), у налоговиков отсутствуют основания для дополнительного анализа возможности признания наличия постоянного представительства иностранной компании.

Ввоз и вывоз товаров

В силу п. 8 ст. 306 НК РФ ввоз и вывоз иностранной компанией товаров в Россию и за ее пределы соответственно, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства этой инофирмы в РФ.

В Методических рекомендациях (п. 2.4.3) есть пояснения по поводу данного права. Так, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной фирмы в России, то такая деятельность уже может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной компании.

Если сотрудники российских отделений иностранной фирмы регулярно участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов, подписывают их и обеспечивают их реализацию (например, производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), такая деятельность тоже может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства компании в РФ.

Кроме того, если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной компанией с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой фирме или арендуемых ею складов и носит регулярный характер, постоянное представительство все-таки образуется.

Пример 6 . Французская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая контракты непосредственно за границей - в головном офисе. Поставка осуществляется со складов компании, расположенных в Венгрии.

В этом случае постоянного представительства на территории России французская компания не имеет, так как место деятельности в России у нее отсутствует.

Пример 7 . Итальянская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая договоры поставки в представительстве компании в Москве. Сотрудники представительства имеют право оговаривать все существенные условия контрактов и подписывать их. Поставка обуви производится со складов, арендованных итальянцами в России.

В этом случае деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства.

Вносят коррективы в этот вопрос и международные договоры. Например , в Письме Минфина России от 19.10.2005 N 03-03-04/1/286 была рассмотрена ситуация, когда швейцарская компания закупает металлолом через свое обособленное подразделение в России.

Подпунктом "e" п. 4 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 предусмотрено, что содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как наличие постоянного представительства. Поэтому в данном случае постоянное представительство швейцарской компании в России не образуется.

Переработка на таможенной территории

В п. 9 ст. 306 НК РФ указаны обстоятельства, которые определенно приводят к образованию постоянного представительства в России. Иностранная компания рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Напомним, что для образования постоянного представительства в этой ситуации важно, чтобы поставки осуществлялись на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Согласно ст. 241 ТК ТС операции по переработке товаров в таможенной процедуре переработки на таможенной территории включают:

• переработку или обработку товаров, при которой иностранные товары теряют свои индивидуальные характеристики;
• изготовление товаров, включая монтаж, сборку, разборку и подгонку;
• ремонт товаров, включая восстановление, замену составных частей;
• использование в качестве сырья товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

К операциям по переработке товаров не относятся:

• обеспечение сохранности товаров при подготовке их к продаже и транспортировке;
• получение приплода, выращивание и откорм животных, птиц, рыб;
• выращивание деревьев и растений;
• копирование и размножение информации, аудио- и видеозаписей на любые виды носителей информации;
• использование иностранных товаров как вспомогательных средств в технологическом процессе (оборудование, станки, приспособления и др.).

Причем если инофирма после получения продукта переработки продала его российской компании на территории России, то возникает вопрос по поводу наличия постоянного представительства. А если вывезла готовую продукцию обратно на свою территорию, то оснований для претензий нет.

Пример 8 . Украинская компания ввозит на таможенную территорию России горчицу для переработки и получения горчичного масла. Готовая продукция немедленно вывозится обратно на Украину.

В данном случае постоянного представительства украинской компании в России не образуется.

Зависимый агент

Все в том же п. 9 ст. 306 НК РФ прописано, что если иностранная компания осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной компанией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой фирмы, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной компании, создавая при этом правовые последствия для нее, то такая компания образует на территории России постоянное представительство.

Лицо, через которое все это делается, называется зависимым агентом.

Чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной компании в РФ, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, деятельность через конкретное зависимое лицо иностранной компании должна отвечать признакам деятельности постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и происходить на территории России.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы компании в России, должно действовать от ее имени, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая деятельность в интересах компании не должна являться основной или обычной деятельностью лица.

Из Писем УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896 и Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05 можно сделать следующие выводы:

• обычной деятельностью можно признать, например, деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях или ином разрешении компетентного государственного органа;
• доходы от основной или обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли или дохода посредника.

Так что если агент иностранной фирмы будет заниматься не свойственной ему деятельностью, это приведет к образованию постоянного представительства. Например , если вдруг риелторская фирма как агент начнет заниматься поставками товаров иностранного партнера, то у иностранной компании на территории России образуется постоянное представительство.

Есть еще тонкости.

Если существенные условия контракта клиент может согласовать непосредственно с агентом, уже независимо от того, кто имеет право подписать контракт - сам агент или только головной офис за рубежом, постоянное представительство образуется.

Если же агент имеет право только на согласование встречи с клиентом и подготовку этой встречи с сотрудниками самой иностранной компании, то его деятельность постоянное представительство не образует, даже при условии, что агент имеет право подписать контракт, все существенные условия которого определяются в головном зарубежном офисе.

Кроме того, очень важна регулярность деятельности агента. Так, если агент имеет все необходимые полномочия, но фактически их не использует, то постоянного представительства компании не существует. Не появится оно даже в том случае, если агент проведет единичную сделку.

Пример 9 . Российское ООО "Магнум-М" представляет интересы литовской компании в России по поставкам ее продукции в качестве агента. Общество уполномочено заключать контракты на наиболее выгодных для латвийского партнера условиях, то есть согласовывать существенные условия контрактов, а также подписывать их.

Общество в течение 2010 г. заключило 11 договоров. Оно обладает всеми признаками зависимого агента, указанными в п. 9 ст. 306 НК РФ.

Следовательно, у литовской компании в России образуется постоянное представительство.

Конечно, обязательно нужно смотреть и на положения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, в п. 5 ст. 5 Договора от 17.06.1992 между Правительством РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (то есть брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

Помимо всего прочего, при решении вопроса о независимом или зависимом статусе агента можно обратиться к комментариям к Типовой конвенции ОЭСР. В них перечислены несколько отличительных признаков деятельности зависимого агента.

Во-первых, это плотная опека агента со стороны принципала. Если агент отвечает не только за результат своей работы, но и за то, каким образом он ее выполнял, - это первое свидетельство возможной зависимости.

Во-вторых, необычно широкие полномочия агента: он может заключать очень широкий круг договоров, а не просто выполнять конкретное поручение клиента (фактически он во многом самостоятелен).

Первый и второй пункты не противоречат друг другу, как может показаться. Просто агент имеет очень большие права, но обязан отчитаться перед принципалом, как он ими пользуется.

В-третьих, агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически.

В-четвертых, агенту гарантированы вознаграждение и покрытие убытков от его деятельности принципалом вне зависимости от результатов деятельности. Фактически агент находится "на содержании" своего клиента.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимости агента. Однако в совокупности они почти наверняка означают зависимый статус.

В п. 9 ст. 306 НК РФ сделана важная оговорка: иностранная компания не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной или обычной деятельности.

Кроме того, в п. 10 ст. 306 НК РФ отмечено: тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной фирмой, при отсутствии признаков зависимости агента не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной фирмы в России.

Затруднения в выборе

Как мы убедились, разобраться в том, образуется у иностранной компании в России постоянное представительство или нет, далеко не просто. Чтобы застраховать себя от возможных налоговых неприятностей, представители фирмы могут обратиться за разъяснениями непосредственно к налоговикам. Об этом сказано в п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций.

В ответ на запрос налоговики должны выдать или справку о наличии постоянного представительства, или уведомление о том, что деятельность фирмы не приводит к образованию такого представительства.

В п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами <2> установлено, что эти справку или уведомление налоговики должны выдать в срок не позднее 30 календарных дней с даты получения запроса. Срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налоговой инспекции, но не более чем на 30 дней.

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

На обширной и богатой территории Российской Федерации совместно с российскими организациями могут вести деятельность и иностранные. Для ведения такой деятельности законным способом необходима регистрация филиала иностранной компании в России, представительства или открытие дочерней компании. В этой статье пойдет речь о том, как открыть иностранную компанию в России.

Оптимальные варианты налогообложения, открытие компаний и счетов в оффшорных зонах, помощь в выборе готовых оффшоров .

Представительство, филиал или дочерняя компания - что лучше открыть?

Эти формы зависят от видов деятельности организации. При этом представительство не является отдельным юридическим лицом. Оно не может вести коммерческую деятельность. Его задачи: защищать и представлять интересы иностранной компании на территории РФ (участие в тендерах, проведение рекламных акций и др.). Филиал, в отличие от представительства, берет на себя осуществление части функций юридического лица, он вправе вести коммерческую деятельность, владеть собственностью и вести другую хозяйственную деятельность. Дочерняя компания, чаще ООО, обладает теми же правами и обязанностями, что и любая другая фирма в России. Дальше каждый вариант будет рассмотрен подробнее.

Дочерняя компания в России

Для работы в России чаще всего выбирается общество с ограниченной ответственностью (ООО). В этом легко убедиться, если посмотреть на этикетку любого товара компании, чей головной офис находится за рубежом. ООО - самая распространенная форма, потому что она позволяет вести все виды коммерческой деятельности без ограничений. Доли в ООО не подпадает под понятие «акции», поэтому не являются ценными бумагами. Налоговая нагрузка точно такая же, как для всех российских фирм. Если в качестве учредителя выступает иностранная компания, ей необходимо представить следующие документыдля создания ООО:

1. свидетельство о создании компании за рубежом;
2. учредительный договор и устав;
3. документ, указывающий местонахождение компании;
4. гарантия от банка о финансовой устойчивости компании;
5. свидетельство о регистрации налогоплательщика в другой стране;
6. свидетельство из коммерческого реестра о назначенных директоров иностранной компании-учредителя.

Указанные документы должны быть заверены и легализованы (апостиль или консульская легализация). Подписи руководителей должны быть нотариально заверены.

Представительство или филиал иностранной компании

Надо заметить, что нет необходимости в образовании данных форм юридических лиц, если деятельность не является постоянной или носит вспомогательный характер. В таком случае можно работать без представительства. Это позволит снизить налоговую нагрузку. Недостатком является ограниченность сфер деятельности и короткий промежуток времени для деятельности, в течение которого нет необходимости платить налоги.

Если принято решение образовать представительство или филиал, то для этого необходимо получить аккредитацию в Федеральной налоговой службе. Деятельность на территории для организации доступна лишь в сроки, указанные в полученном свидетельстве об аккредитации.

Налогообложение таких представительств мало чем отличается от налогообложения российских фирм.

Порядок аккредитации представительств и филиалов иностранных фирм

Порядок определен приказом Федеральной налоговой службы от 26.12.2014 ММВ-7-14/

1. Иностранная компания в течение 12 месяцев после принятия решения о создании представительства в РФ представляет в МИФНС России №47 по г. Москве заявление об аккредитации по форме №15АФП, подписанное уполномоченным лицом.
2. Необходимо представить учредительные документы юридического лица.
3. Документ, подтверждающий юридический статус иностранной компании.
4. Решение иностранного юридического лица о создании представительства или филиала на территории РФ.
5. Положение об иностранном представительстве.
6. Доверенность на руководителя представлять интереса компании на территории РФ.
7. Документ об уплате Госпошлины. Согласно пункту 5 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации сейчас она составляет 120 тыс. руб.
8. Опись представленных документов (в двух экземплярах).

Если все представленные документы в порядке и нет оснований в отказе, в течение 25 рабочих дней после подачи документов ФНС аккредитует представительство или филиал. После этого в течение пяти рабочих дней Аккредитованному представительству (филиалу) выдается Свидетельство о внесении записи в Государственный реестр аккредитованных представительств (филиалов) иностранных компаний. Также ФНС направляет данную информацию во внебюджетные страховые фонды.

Кроме того, компаниям, планирующим вести бизнес в России необходимо помнить об исполнении трудового законодательства. Например, с каждый сотрудником необходимо заключить трудовой договор в согласии с положениями Трудового кодекса и установкой заработной платы не ниже МРОТ. Помимо этого, каждый нанимаемый иностранный гражданин должен иметь разрешение на работу и рабочую визу.

Вместо заключения

Видно, что наиболее выгодной формой работой будет образование дочерней компании, т.к. это позволяет проводить налоговое планирование, и нет ограничений на ведение деятельности, как работа без представительства. Наименее привлекательно выглядит образование постоянного представительства.

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств, в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми определение понятия «постоянного представительства» как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

Существование «места бизнеса»;

Это место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

Осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки.

Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

В связи с этим, отсутствие собственных либо арендованных помещений, мебели, технической аппаратуры, компьютеров, телефонов и автомобилей в Российской Федерации не дает основание квалифицировать деятельность компании как осуществляемую не через постоянное представительство.

Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством. В случае, если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения считается образованным, если операции, составляющие существо или значительную часть предпринимательской деятельности иностранной организации осуществляется в каком-либо фиксированном месте (пространстве) на регулярной основе. Определение постоянного представительства в статье 5 модели Конвенции ОЭСР близко к определению этого термина, которое дается в статье 306 НК РФ.

Пример.

Иностранная организация – резидент Германии имеет в собственности здание, находящееся на территории Российской Федерации. Иностранная организация для осуществления деятельности по сдаче помещений в аренду создала дирекцию, которая занимается эксплуатацией данного здания, заключает договоры с коммунальными службами. Доход от данного вида деятельности получается регулярно, договоры аренды заключаются с большим количеством организаций на сроки, превышающие один налоговый период.

В соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года для целей Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Когда такое материальное имущество, как сооружения, помещения, передаются или сдаются в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, которое содержится предприятием одного Договаривающего Государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Письмо УМНС по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6754.

Пример.

Между российской организацией и швейцарской компанией заключено сервисное соглашение, в соответствии с которым швейцарская компания оказывает консультационные и другие услуги на предприятии заказчика. Сотрудники швейцарской компании для оказания услуг неоднократно приезжают в Россию на несколько дней и находятся на территории Российской Федерации в общей сложности менее 3 месяцев в году.

В соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В данном случае деятельность швейцарской компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

Ø оказание консультационных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

Ø подобная деятельность в России осуществляется в течение продолжительного периода времени;

Ø она ведется на постоянной основе (специалисты неоднократно приезжали в Россию из Швейцарии);

Ø связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

То обстоятельство, что сотрудники иностранной организации, приезжающие в Россию на несколько дней, находятся на российской территории в общей сложности менее 3 месяцев в году, свидетельствует не об эпизодическом, а о регулярном осуществлении консультационных и других услуг швейцарской фирмой в Российской Федерации.

Таким образом, деятельность фирмы по оказанию услуг российскому предприятию может приводить к образованию постоянного представительства, так как коммерческая деятельность швейцарской компании осуществляется в течение продолжительного периода времени, на постоянной основе и связана с определенной географической точкой.

В соответствии с пунктом 5.1 комментариев к типовой модели Конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, являвшейся основой для разработки действующего Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, поскольку соблюдены существенные признаки – имеется место деятельности иностранной организации, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 23 ноября 2001 года №04-06-05/2/20).

Пример.

Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует ее основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

· оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

· подобная деятельность в Российской Федерации осуществляется в течение длительного периода;

· она ведется на постоянной основе;

· деятельность связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

Эти признаки являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Определение понятия «постоянное представительство иностранной организации» для целей главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в статье 306 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под по стоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей применения главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе – отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

Ø пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

Ø проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

Ø продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

Ø осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Непосредственно из пункта 2 статьи 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие пр изнаки постоянного представительства:

Ø наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;

Ø осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

Ø осуществление такой деятельности на регулярной основе.

При одновременном наличии совокупности указанных признаков, деятельность иностранной организации в Российской Федерации определяется как приводящая к образованию постоянного представительства.

Следует обратить внимание, что понятие «постоянное представительство», применяемое в целях налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. В связи с этим такие обстоятельства как, например наличие или отсутствие разрешения на открытие и продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц (аккредитация), для налогообложения не имеют значения.

Анализируя признаки, в соответствии с которыми признается образование постоянного представительства, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.

Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

При этом НК РФ не дает определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, представительства и филиалы. Однако, положения пункта 2 статьи306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Поскольку НК РФ не конкретизируется, что понимается под «постоянным местом деятельности», по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.

Напомним, согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место, если ее деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Пример.

Иностранная организация имеет в России оборудование, которое сдает в аренду российской организации. При этом иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания оборудования в нормальном состоянии и другие действия на территории Российской Федерации. Такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Когда материальное имущество (в данном случае – оборудование) передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, содержимого предприятием одного договаривающего государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Указанная позиция изложена и в пункте 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (далее Методические рекомендации). Согласно данным Методическим рекомендациям, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В соответствии с нормами международных соглашений «постоянное представительство» определяется как постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности.

При этом положения статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР определяют, что указанное место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства. Из этого также следует, что постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Таким образом, положения международных соглашений непосредственно не устанавливают требование регулярности осуществления коммерческой деятельности как существенный признак для признания постоянного представительства. Вместе с тем данное условие все же присутствует, поскольку при его отсутствии место бизнеса не будет признано постоянным.

В связи с этим, одним из признаков для квалификации постоянного представительства является регулярность осуществления деятельности как в соответствии с требованиями международных соглашений, так и на основе норм российского налогового законодательства.

К сожалению, определение понятия «регулярность» отсутствует в НК РФ и не раскрывается в комментариях к модели Конвенции ОЭСР. В связи с этим отметим существующую в настоящее время позицию налоговых органов.

По мнению налоговых органов, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Указанный подход обозначен в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций.

Согласно пункту 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает только у налогоплательщиков (статья 23 НК РФ), налоговые органы считают, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации в совокупности в течение 30 дней критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории Российской Федерации, то есть стала налогоплательщиком, а, следовательно, подлежит постановке на налоговый учет.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признается образование постоянного представительства по признаку регулярности деятельности в Российской Федерации. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет ее соответствия критерию регулярности и в остальных случаях на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

По мнению автора, обозначенный Методическими рекомендациями практический подход налоговых органов к определению регулярности деятельности, не может служить законным основанием для возникновения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации и может послужить основанием для возникновения налоговых споров.

Пример.

Российское предприятие заключило договоры с фирмами – резидентами Австрии и Германии на оказание на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования. Сотрудники иностранных фирм 1-2 раза в год приезжают на предприятие и в течение 2-3 дней оказывают услуги, предусмотренные условиями договоров.

УМНС по городу Москве пояснило свою позицию относительно признания деятельности регулярной в указанной ситуации в Письме от 18 июня 2003 года №26-12/32420.

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина «постоянное представительство», которые приведены в статье 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 года и в статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года.

В указанных статьях Соглашений определено, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом Соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площадки), а также сроки начала и завершения деятельности постоянного представительства. Поэтому при определении сроков начала и завершения деятельности постоянного представительства следует руководствоваться пунктом 3 статьи 306 НК РФ то есть руководствоваться критерием регулярности деятельности.

Признание деятельности регулярной осуществляется на основании пункта 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, то есть если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Учитывая изложенное, деятельность фирм – резидентов Австрии и Германии по оказанию на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования, если такие услуги оказываются сотрудниками иностранных фирм один раз в год в течение 2-3 дней, не является регулярной и не приводит к образованию постоянных представительств этих фирм в Российской Федерации.

Пример .

В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год предоставляет немецких специалистов российскому предприятию на срок менее 25 дней для обучения обслуживающего персонала машин.

Приводит ли предоставление персонала к образованию постоянного представительства для немецкого предприятия?

В данном случае, в соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. В отношении извлекаемых доходов следует руководствоваться пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Обязанности налогового агента в случае выплаты дохода иностранной организацией определены в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Пример.

Финская компания несколько раз в год оказывает российской организации услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, находящегося на территории Российской Федерации (специалисты финской компании находятся в России в общей сложности менее 30 дней).

В соответствии статьей 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республики от 4 мая 1996 года под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке и обслуживанию оборудования, а также выполнением иных работ.

Финская компания несколько раз в год (в общей сложности специалисты финской компании находятся в России менее 30 дней) оказывает российской компании услуги по ремонту и обслуживаю оборудованию, находящегося на территории Российской Федерации.

По мнению автора, столь непродолжительное присутствие специалистов финской компании в России не может считаться постоянным местом регулярного осуществления деятельности финской компании и, соответственно, она не может быть признана создающей постоянное представительство этой компании в России.

В соответствии со статьей 7 вышеназванного Соглашения доход, полученный финской компанией, не связан с осуществлением деятельности через постоянное представительство и, соответственно, данный доход подлежит налогообложению только в стране налогового резидентства компании, то есть в Финляндии.

Пример.

Немецкая компания единожды в течение года командирует в Российской Федерации своих специалистов на срок менее 25 дней для оказания инжиниринговых услуг российской компании (услуг по обучению обслуживающего персонала линий по разливу напитков).

В соответствии с положениями Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» и главой 25 НК РФ постоянное представительство образуется при регулярном осуществлении предпринимательской деятельности предприятием. В рассматриваемом случае оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 26 марта 2002 года №04-06-05/1/14).

Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.

НК РФ не вводит специального определения предпринимательской деятельности. Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия, термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для определения характера деятельности необходимо руководствоваться определением предпринимательской деятельности, приведенным в ГК РФ, как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (часть 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

При этом, ключевыми в вышеприведенном определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со статьей 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как , то есть организация, не преследующая целей систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории Российской Федерацией нельзя признать предпринимательской. В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести деятельность для реализации целей, определенных при их создании.

Таким образом, иностранные юридические лица, созданные в качестве некоммерческих организаций, в силу своей правоспособности не могут удовлетворять признаку осуществления регулярной предпринимательской деятельности, а значит, не могут создать на территории Российской Федерацией постоянного представительства в целях налогообложения.

Поскольку большинство организаций создается именно с целью получения прибыли, их деятельность на территории Российской Федерацией является предпринимательской.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».